Principios de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria

Dos de los principios tributarios de mayor importancia, lo constituyen sin duda el de legalidad y el de reserva de ley, erróneamente considerados por muchos académicos como similares. De allí su confusión que es necesario aclarar.

 

El principio de legalidad es de antiguo origen. Data del año 1215 cuando en Inglaterra el rey Juan Sin Tierra, ante los reclamos de los burgueses y de los ciudadanos por los abusos que se cometían en la imposición, fue obligado a promulgar una Carta Magna que limitó sus poderes.

El artículo 12 de esta Carta prescribió No scutage or aid shall be imposed on our kingdom unless by the common counsel of our kingdom, except for ransoming our person, for making our eldest son a knight, and for once marrying our eldest daughter, and for these shall not be levied more then a reasonable aid, lo cual se puede resumir como: No se podrá exigir scutage (tributo que se pagaba cuando no se prestaba el servicio militar), ni ayuda, salvo para redimir nuestro cuerpo, hacer caballero al primogénito de nuestros hijos y casar una vez a la primogénita de nuestras hijas y para estas cosas no se hará sino una contribución razonable.

Surgió así el conocido aforismo no taxation without representation, cuya connotación fue que la creación de los tributos debía someterse a consideración y aprobación de la comunidad o de sus representantes.

A esta Carta Magna siguió el statement de tallagio non concendo promulgado por Eduardo I en el año 1296, por el cual ningún tributo podía ser impuesto sin el asentimiento de los prelados, barones, burgueses y otros ciudadanos. Luego, en 1628 fue aprobada la Petition of rights, cuyo artículo 1° tenía similar contenido, sin embargo fue incumplido por el rey Carlos I, quien unilateralmente creó diversos tributos, entre ellos el conocido como ship money. Esta decisión unilateral generó la molestia del pueblo. Finalmente el rey fue decapitado.

Posteriormente, este principio adquirió reconocimiento universal al incluirse en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789, cuyo artículo 14 pregona “(...) todos los ciudadanos tienen el derecho de comprobar, por sí mismos o por sus representantes, la necesidad de la contribución pública, de consentirla libre-mente, de vigilar su empleo y de determinar la cuota, la base, la recaudación y la duración...”, y en la Constitución Americana de 1787 de gran influencia en las Cartas del siglo XIX.

Respecto a la denominación de estos principios, autores como Dino Jarach, Tulio Rosembuj, Héctor Villegas, Humberto Medra-no, José Troya Jaramillo, Roque García Mullin y Fernando Pérez Royo, prefieren emplear la expresión “principio de legalidad”. Precisamente, Pérez Royo anota “(....) es necesaria una ley formal para el establecimiento de tributos. Se habla, en este sentido, de reserva de ley, aunque por nuestra parte preferimos la denominación de principio de legalidad, que consideramos más ajustada que la indicada de reserva de ley (...)”.Otros doctrinarios como Berliri, Giuliani Fonrouge y García Belsunce, citan ambos principios como equivalentes y de manera indistinta en referencia a que los tributos se aprueben por ley.

Para Villalobos Ortiz el principio de reserva de ley se desprende del concepto de legalidad. En esta dirección sostiene: “Señalamos que la reserva de ley es derivación o complemento del principio de legalidad, en tanto que a través de aquel este se manifiesta particularmente en el campo de la creación de la ley a partir del imperativo que las contribuciones deben estar establecidas en leyes, lo que significa ‘la norma de normación’, según cita de Eusebio González refiriéndose a la ex-presión empleada por Giannini para aludir al principio que se analiza”.

Para el maestro español González García el principio de legalidad: “(....) cuando des-pliega su eficacia sobre las fuentes del derecho, recibe con más propiedad el nombre de principio de reserva de ley, porque en realidad su función principal consiste en poner un límite a la potestad tributaria normativa del Estado (....)”.

En realidad este autor sustenta dicho despliegue en dos momentos. Primero, como acto legislativo primario, cuando se exige la ley solo para crear el tributo, y luego, cuando existe el principio de reserva de ley propia-mente dicho, para regular una materia determinada, pudiendo hacerse en forma absoluta o relativa, reservando algunos aspectos a su reglamentación posterior.

Otro aporte doctrinario es el de Lobo Torres, quien sostiene que el principio de reserva de ley constituye un subprincipio del principio de legalidad.

En la orilla de los autores que diferencian ambos principios, se sitúa a Martín Queralt, quien afirma: “De ahí que (....) haya que se-parar con claridad el concepto de reserva de ley en la esfera normativa –como mandato directamente dirigido al legislador ordinario y la proyección de ese mismo principio en la esfera administrativa que no es sino el principio de legalidad (....)”.

En esta línea Plazas Vega define “La reserva de ley no se puede confundir con la condición de legalidad de las actuaciones de la administración pública, conforme a la cual los funcionarios del Estado tan solo pueden ejercer las competencias y atribuciones que les haya sido asignadas por la ley (....)”.

Nosotros no negamos que la tesis de González García sobre el despliegue de la ley tenga acogida; empero, preferimos sostener que el principio de legalidad tiene un significado diferente al de reserva de ley.

En efecto, la legalidad se circunscribe al hecho de que todos los actos de la administración pública deben sujetarse a norma legal. Sin norma legal que los respalde los actos administrativos devienen en nulos. Por tanto, el principio de legalidad tiene un alcance general y amplio que rebasa incluso el ámbito tributario.

A contrario sensu, el principio de reserva de ley significa que solo por ley, y no por reglamento, se pueden crear, modificar, extinguir o exonerar tributos, y determinar sus elementos esenciales. Este principio se sintetiza en la antigua expresión nullum tributum sine lege. Es decir que la creación de los tributos debe efectuarse mediante ley, o también conforme a nuestro caso mediante “norma con rango de ley” la que debe contener sus elementos y definiciones principales.

Esta es también la posición que ha asumido nuestro Tribunal Constitucional. Por tanto el principio de reserva de ley no solo vincula a la administración sino que también debe ser de observancia inexcusable por el legislador ordinario, en razón que deviene de la Constitución –sobre la base de suponer que estamos en presencia de un estatuto supremo rígido– y, consiguientemente, se torna obligatorio para las distintas ramas del Gobierno.

Comprendido así la reserva de ley, consideramos que resulta vinculante para el fisco; actúa como garantía para los contribuyentes, pues el Estado, cualquiera sea el nivel de gobierno, solo podrá ejercitar legítimamente sus potestades de creación, modificación, supresión o exoneración de tributos de acuerdo con la ley. ◆

Jurisprudencia del TC

El Tribunal Constitucional (TC), en la STC Nº 0042-2004-AI/TC referida a la acción de inconstitucionalidad promovida por más de cinco mil ciudadanos contra el artículo 54° del Decreto Legislativo Nº 776 (Ley de Tributación Municipal), seña-lo que en el ámbito constitucional tributario, el principio de legalidad no quiere decir que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado está sometida solo a las leyes de la materia, sino, antes bien, que la potestad tributaria se realiza principalmente de acuerdo con lo establecido en la Constitución.

Por ello, no puede haber tributo sin un mandato constitucional que así lo ordene. La potestad tributaria, por tanto, está sometida, en primer lugar, a la Constitución y, en segundo lugar, a la ley.

A diferencia de este principio, el principio de reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración –entre otros– de tributos queda reservada para ser actuada únicamente mediante una ley. Este principio tiene como fundamento la fórmula histórica no taxation without representation. Es decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir.

Antecedentes

Según Víctor Uckmar, Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario, Colombia, Editorial Temis S.A., 2002, pp. 9 y 10, con anterioridad a la aprobación de la Carta Magna hubo intentos para aprobar tributos por consenso.

Así cita que en 1179 el Consejo de Letrán prohibió a los obispos imponer tributos a la propia Iglesia sin el consentimiento de los arquidiáconos.

Otro caso que narra el autor es que en 1188, para sufragar los gastos de la cruzada saladino, se aprobó el tributo conocido como el diezmo de saladino luego de una amplia deliberación de la magna curia y la celebración de tres asambleas en las que participaron el rey Enrique II, los reyes de Francia e Inglaterra, arzobispos, obispos, condes y barones de ambos reinos, así como doscientos ciudadanos en Londres, cien en York y un número similar en las demás ciudades de acuerdo con el número de habitantes.